Чтобы понять, какую же пользу может принести плательщику НДС применение кассового метода налогового учета, обратимся к п.1.11 ст.1 Закона Украины от 03.04.1997 г. №168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (далее – Закон об НДС).

Данным пунктом, в частности, установлено, что в случае применения кассового метода налогового учета НДС:

• дата возникновения налоговых обязательств определяется как дата зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу) плательщика налога или дата получения других видов компенсаций стоимости поставленных (либо подлежащих поставке) им товаров (услуг);
• дата возникновения права на налоговый кредит определяется как дата списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) плательщика налога или дата предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (либо подлежащих поставке) ему товаров (услуг).

Таким образом, для получения права на налоговый кредит в случае применения этого метода плательщику НДС недостаточно только осуществления первого события – оприходования товара, он должен еще уплатить деньги за этот товар. Но если такой плательщик НДС выступает в качестве продавца, то и налоговые обязательства по отгруженному, но еще не оплаченному товару, у него также не возникают (за некоторыми исключениями, о которых речь пойдет ниже).

Объемы поставки

Согласно пп.7.3.9 ст.7 Закона об НДС далеко не все лица могут использовать кассовый метод. В частности, не может перейти на кассовый метод налогового учета лицо, имевшее на протяжении последних 12 календарных месяцев налогооблагаемые поставки, стоимость которых превышает сумму, определенную в пп.2.3.1 ст.2 упомянутого Закона. Напомним, что в этом подпункте в качестве предельной названа сумма в 300 тыс. грн (без учета НДС). При этом обратим внимание, что среди специалистов нет единого мнения относительно методики расчета упомянутой суммы.

С одной стороны, независимые эксперты считают, что в этом расчете следует учитывать только операции по поставке товаров (услуг), подлежащие налогообложению по ставке 20 % и 0 % (и, соответственно, не учитывать операции, не являющиеся объектом налогообложения (ст.3 Закона об НДС) и освобожденные от налогообложения). С другой стороны, хитрые налоговики настаивают на том, что при расчете предельных 300 тыс. грн следует учитывать не только операции по поставке товаров (услуг), подлежащие налогообложению, но и операции, освобожденные от налогообложения (см. письмо ГНАУ от 04.04.2007 г. с «двойным» номером № 3230/6/16-1515-26, № 6701/7/16-1517-26). Руководствуясь этой точкой зрения, налоговики утвердили и форму декларации по НДС, поэтому в итог строки 5.1 «со строки 5 – общий объем налогооблагаемых операций отчетного периода...» этой декларации включается, в частности, и показатель строки 4 «Операции, освобожденные от налогообложения...». Следовательно, плательщику НДС нужно определиться, какую точку зрения выбрать для руководства при расчете предельных 300 тыс. грн, и если он решит не учитывать при этом освобожденные от налогообложения операции, то нужно быть готовым отстаивать свою правоту в суде.

Переход на кассовый метод

Существенное значение для плательщика НДС имеет момент выбора кассового метода. Если кассовый метод выбран при регистрации лица в качестве плательщика НДС, то согласно абзацу второму пп.7.3.9 ст.7 Закона об НДС его можно применять с момента такой регистрации. Плательщику НДС запрещено изменять кассовый метод до конца года, на протяжении которого состоялась такая регистрация.

Если же выбор кассового метода состоялся после регистрации лица в качестве плательщика этого налога, то он применяться с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором сделан такой выбор. На протяжении следующих за этим 12 месячных налоговых периодов (четырех кварталов) плательщик НДС не вправе изменять кассовый метод.

Как следует уведомлять налоговый орган о выборе кассового метода? Абзацем четвертым пп.7.3.9 ст.7 Закона об НДС установлено, что решение о выборе кассового метода представляется налоговому органу вместе с заявлением о налоговой регистрации или с налоговой декларацией за отчетный период, на протяжении которого сделан такой выбор. Кроме того, в декларации по НДС имеются специальные строки (после раздела ІІІ «Расчеты с бюджетом за отчетный период»), в которых нужно ставить отметки о применении кассового метода налогового учета и дате, с которой этот метод применяется. Делать такие отметки нужно во всех налоговых декларациях по НДС на протяжении срока применения кассового метода. Если к декларации прилагается решение (заявление) о выборе кассового метода, то в поле напротив строки с названием «Решение (заявление) о выборе кассового метода», которое размещено после слов «К декларации прилагаются», нужно также поставить отметку. Напомним, что согласно пп.7.3.9 ст.7 Закона об НДС с начала применения кассового метода на основаниях, определенных этим Законом, суммы налоговых обязательств и налогового кредита, возникшие до применения кассового метода, не подлежат перерасчету в связи с началом такого применения.

Когда кассовый метод не «работает»

Даже если вы вполне законно перешли на применение кассового метода, это еще не означает, что он применяется ко всем осуществляемыми вами операциям. Подпунктом 7.3.9 ст.7 Закона об НДС установлено, что плательщик налога, выбравший кассовый метод учета, не имеет права применять его к:

• импортным и экспортным операциям;
• операциям по поставке подакцизных товаров.

Отметим, что товары одного наименования, которые приобретены в Украине субъектом предпринимательской деятельности, применяющим кассовый метод, могут потом продаваться в Украине (тогда НДС насчитывается за кассовым методом) или частично реализоваться на экспорт (тогда плательщик НДС не имеет права применять кассовый метод). Как в таком случае формировать налоговый кредит – по кассовому методу или по первому событию? С одной стороны, можно взять на вооружение письмо ГНАУ от 05.02.2007 г. № 2131/7/16-1417, в котором налоговики рекомендуют в подобной ситуации руководствоваться нормами пп.7.4.3 ст.7 Закона об НДС. Однако нормы упомянутого подпункта касаются случаев, когда приобретенные товары (работы, услуги) частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет. В рассматриваемом случае все приобретенные товары используются в налогооблагаемых операциях. По мнению автора, приобретая товары, часть которых будет экспортироваться, предприятие должно формировать налоговый кредит по кассовому методу, поскольку запрет на его применения касается только экспортной поставки, а не операций по приобретению этих товаров в Украине.

Еще один «сюрприз» содержится в абзаце девятом пп.7.3.9 ст.7 Закона об НДС. В нем установлено, что если товары (услуги) остаются неоплаченными в полной сумме (с учетом НДС) на протяжении трех налоговых месяцев, следующих за месяцем, в котором состоялась их поставка плательщиком налога, выбравшим кассовый метод (или на протяжении квартала, следующего за кварталом их предоставления, для плательщиков налога, выбравших квартальный налоговый период), и такой плательщик не начал процедуру урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности в соответствии с законодательством, то сумма начисленных налогов подлежит включению в состав его налоговых обязательств по результатам следующего налогового периода. При практическом применении этой нормы возникает вопрос: что считать «товарами, неоплаченными в полной сумме»? По мнению автора, в этом случае следует осуществлять анализ оплаты в разрезе каждой партии товаров, под которой понимают товары, перемещаемые в адрес одного получателя по одному перевозочному документу – транспортной накладной, коносаменту и т.п. (о чем сказано, в частности, в п.1.5 Лицензионных условий осуществления посреднической деятельности таможенного перевозчика, утвержденных совместным приказом Госкомпредпринимательства и Гостаможслужбы Украины от 25.03.2004 г. № 34/212). Если же были предоставлены услуги, то, по мнению автора, анализ оплаты нужно осуществлять в разрезе каждого акта, подтверждающего факт поставки услуг согласно соответствующему договору.

Например, общая стоимость партии товаров, отправленной продавцом, применяющим кассовый метод и выбравшим месячный налоговый период, согласно накладной № 11 от 21.01.2008 г., составляет 12000 грн (в т.ч. НДС – 2000 грн), при этом покупатель уже в феврале 2008 г. оплатил 10 % (1200 грн) общей стоимости поставленных по этой накладной товаров. В этом случае, если покупатель на протяжении трех налоговых месяцев, следующих за январем 2008 г. (месяц, в котором состоялась поставка), не уплатит за указанные товары больше ни копейки, продавец не должен, по мнению автора, применять норму относительно включения в состав налоговых обязательств суммы начисленного НДС. Это объясняется тем, что товары, отгруженные по накладной № 11 от 21.01.2008 г., уже нельзя назвать «неоплаченными в полной сумме», а, следовательно, нет формальных оснований для включения в состав налоговых обязательств продавца суммы начисленного НДС.

Возвращение к методу начислений

Прежде всего обратим внимание на то, что в пп.7.3.9 ст.7 Закона об НДС упоминаются такие конструкции, как «метод начислений», «общая система обложения налогом», «общие правила определения даты возникновение налоговых обязательств и налогового кредита» и «обычный режим налогообложения». Все они предполагают применение в случае определения налоговых обязательств и налогового кредита так называемого «правила первого события» (конечно, с учетом исключений, предусмотренных Законом об НДС, например налогообложения долгосрочных контрактов, экспорта или импорта товаров и т.п.). Рассмотрим условия, при которых плательщик может или должен отказаться от применения кассового метода и перейти к общим правилам определения даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита, то есть к методу начислений.

Во-первых, отказаться от применения кассового метода плательщик налога может по самостоятельному решению. В таком случае применение кассового метода прекращается с налогового периода, следующего за налоговым периодом, на протяжении которого плательщик налога принимает самостоятельное решение о переходе к методу начислений. Для отказа плательщик налога должен направить соответствующее заявление в адрес налогового органа по месту налоговой регистрации. Срок подачи такого заявления Законом об НДС не установлен. По мнению автора, лучше это сделать до начала налогового периода, с которого плательщик переходит на метод начислений, или, в крайнем случае, вместе с представлением налоговой декларации за отчетный период, в котором принято решение о переходе от применения кассового метода к методу начислений.

Напомним, что во втором и третьем абзацах пп.7.3.9 ст.7 Закона об НДС установлены ограничения на самостоятельный переход от применения кассового метода к методу начислений, а именно:

• если кассовый метод выбран при регистрации лица в качестве плательщика НДС, перейти на другой метод нельзя до конца года, на протяжении которого состоялась такая регистрация;
• если же плательщик выбрал кассовый метод после регистрации в качестве плательщика НДС, то он начинает применяться с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором был сделан такой выбор, и его нельзя изменять на протяжении следующих 12 месячных налоговых периодов (четырех кварталов).

Во-вторых, отказаться от применения кассового метода плательщик налога обязан в случае, если объемы налогооблагаемых операций по результатам отчетного периода превышают 300 тыс. грн. При этих условиях плательщик должен направить соответствующее заявление в адрес налогового органа, в котором он зарегистрирован в качестве плательщика НДС, вместе с представлением налоговой декларации за такой отчетный период. В этом случае плательщик переходит на общие правила налогообложения, начиная со следующего налогового периода.

А какие последствия будут, если плательщик налога не подаст такое заявление в установленный срок? Согласно абзацу двенадцатому пп.7.3.9 ст.7 Закона об НДС налоговый орган должен перечислить сумму налоговых обязательств и налогового кредита такого плательщика налога, начиная с налогового периода, на который приходится предельная дата представления его заявления об отказе от кассового метода. Кроме того, плательщик налога лишается права использовать кассовый метод на протяжении следующих 36 налоговых месяцев.

При отказе от применения кассового метода по любым основаниям и переходе к общей системе налогообложения плательщик должен увеличить:

• налоговые обязательства – на сумму, начисленную на стоимость товаров (услуг), поставленных им, но не оплаченных средствами или другими видами компенсаций на дату такого перехода;
• налоговый кредит – на суму, начисленную на стоимость товаров (услуг), полученных им, но не оплаченных средствами или другими видами компенсаций на дату такого перехода.

Автор: Борис Занько
Источник: УБП

Читать также:

Аудит: что нужно знать

Что делать, если не приняли декларацию?

Аутсорсинг бухгалтерской функции

Документ или макулатура - сколько нужно хранить документацию предприятия?

Заполнение книги учета доходов и расходов ЧП